Правовое обоснование:

  1. Вводные данные.

Налогообложение недвижимого имущества организаций регулируется главой 30 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). В частности, ст. 378.2 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость определённых видов недвижимого имущества, признаваемых объектом налогообложения (административно-деловые центры, торговые центры, нежилые помещения, фактически используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания и пр.).

Кадастровая стоимость определяется на основании проведения государственной массовой кадастровой оценки. Так, в соответствии с частью 1 статьи 11 Федерального закона от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» государственная кадастровая оценка в городах федерального значения проводится не чаще, чем 1 раз в два года.

В соответствии с Методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (утверждены приказом Минэкономразвития России от 12.05.2017 № 226) есть указание на налог на добавленную стоимость при описании затратного подхода (п. 7.1.2):

При определении зависимости затрат от удельных показателей затрат на создание (замещение, воспроизводство) аналогичных объектов производятся корректировки на величину налога на добавленную стоимость в сторону увеличения в случае использования справочных показателей, определенных без учета налога на добавленную стоимость. В случае если типичные для рынка элементы затрат не содержат налог на добавленную стоимость, корректировка использованных справочных показателей на величину налога на добавленную стоимость по этим элементам не производится.

Более нигде не имеется указаний на включение НДС в расчёты при определении кадастровой стоимости. Поэтому некорректно указывать, что в соответствии с изменениями от 09.09.2019 № 548 в указанные выше Методические указания «в кадастровую стоимость включается НДС (20%)».

Кроме того, затратный подход, как правило, исходя из практики работы судебных экспертов при оспаривании кадастровой стоимости в судебном порядке, не применяется со следующим обоснованием. Ниже пример из заключения судебного эксперта (подготовлено в октябре 2019 года, дело № 3а-3660/2019).

В соответствии с п. 24 в ФСО №7 «Оценка недвижимости» утверждённых приказом Минэкономразвития России от 25.09.2014 №611:

 «…затратный подход рекомендуется использовать при низкой активности  рынка, когда недостаточно данных, необходимых для применения сравнительного и доходного подходов к оценке, а также для оценки недвижимости специального  назначения и использования (например, линейных объектов, гидротехнических  сооружений, водонапорных башен, насосных станций, котельных, инженерных сетей и  другой недвижимости, в отношении которой рыночные данные о сделках и  предложениях отсутствуют)…».

Объектом исследования является нежилое здание производственно-складского  назначения. Рынок данного сегмента коммерческой недвижимости достаточно развит (в частности, в г. Москве и г. Санкт-Петербурге), что позволяет подобрать достаточное количество информации для применения  иных подходов к оценке объекта исследования.

Таким образом, на основании вышеперечисленного, использование затратного подхода в рамках данной экспертизы некорректно и может привести к большой погрешности при вычислениях, и, в конечном счете, к искаженным результатам оценки в целом.

В силу положений п.14 Федерального стандарта оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)» итоговая величина стоимости может быть представлена в виде конкретного числа с округлением по математическим правилам округления либо в виде интервала значений, если такое представление предусмотрено законодательством Российской Федерации или заданием на оценку.

Таким образом, стандарт не предполагает выделения в итоговой рыночной стоимости отдельно размера НДС.

Однако вопрос о включении или невключении НДС в расчёты рыночной стоимости для целей определения кадастровой стоимости в судебном порядке, а также в расчёты государственной кадастровой оценки, является по-прежнему дискуссионным.

 

  1. В 2018 году вопрос о правомерности учёта НДС при расчёте рыночной стоимости для целей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций был рассмотрен на уровне Верховного Суда РФ.

Ситуация была связана с тем, что эксперты при расчёте рыночной стоимости (для целей определения кадастровой стоимости) в рамках применяемых подходов оценки (доходный и сравнительный) делали расчёты с выделением НДС. Установленная кадастровая стоимость объектов недвижимости в размере рыночной стоимости с учётом НДС противоречило бы принципам налогообложения.

НДС рассчитывается при реализации недвижимости. Данный процесс по установлению кадастровой стоимости в размере рыночной направлен на установление налоговой базы по другому налогу – налогу на имущество организаций. Реализация имущества не осуществляется, поэтому в расчёте налоговой базы (кадастровой стоимости) по налогу на имущество организаций НДС не может быть учтён в силу объективных причин.

Как следует из выводов, изложенных в кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 9 августа 2018 г. № 5-КГ18-96, —

«… обращение Общества в суд с административным иском об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости нежилых помещений обусловлено уплатой Обществом налога на имущество организаций, налоговая база для исчисления которого определяется как кадастровая стоимость объектов недвижимости, и не связано с реализацией этого недвижимого имущества, возможным совершением сделки.

… установление кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, влечет двойное налогообложение для собственника этого недвижимого имущества, поскольку в период владения им и его эксплуатации собственник будет исчислять и уплачивать налог на имущество организаций от итоговой величины рыночной стоимости указанных объектов недвижимости с учетом НДС, установленной судом в качестве кадастровой стоимости данных объектов недвижимости, уже включающей в себя налог на добавленную стоимость.

Из пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также — НК РФ) следует, что объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 данного Кодекса и с учетом положений данной статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

В статье 146 НК РФ определены объект обложения налогом на добавленную стоимость. В частности, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

Таким образом, имущество и реализация товаров (работ, услуг) являются самостоятельными объектами налогообложения, в отношении каждого законом предусмотрен определенный налог.

Исходя из прямого толкования статьи 3 Закона об оценочной деятельности, рыночная стоимость объекта оценки определяет наиболее вероятную цену, по которой данный объект может быть отчужден при его реализации.

Однако само по себе определение рыночной стоимости объекта недвижимого имущества в целях дальнейшей его эксплуатации собственником без реализации этого имущества не образует объект обложения налогом на добавленную стоимость. Такой объект налогообложения возникнет лишь при реализации этого имущества.

Тем самым, установление судом кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости (в целях исчисления налога на имущество организаций и без их реализации) в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, не является правомерным и на законе не основано.».

На основании указанного Определения Верховного Суда дело было направлено на новое рассмотрение в Московский городской суд и 19.09.2018 вынесено новое решение по делу № 3А-3514/2018 (вступило в силу 30.11.2018 согласно данным официального сайта Мосгорсуда: https://www.mos-gorsud.ru/). Мосгорсуд в целях соблюдения указаний Верховного Суда РФ и объективного определения кадастровой стоимости в размере рыночной назначил дополнительную судебную экспертизу.

По результатам дополнительно проведенной судебной экспертизы экспертом была определена рыночная стоимость нежилого помещения в размере суммы, которая представляет собой предполагаемую цену сделки, по которой объект недвижимости может быть отчужден при его реализации, и не зависит от системы налогообложения. То есть указанная стоимость не анализировалась на предмет наличия или отсутствия в ней НДС».

Таким образом, и в судебной практике был проанализирован вопрос включения НДС для целей определения кадастровой стоимости. НДС не выделяется при определении кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости объекта недвижимости.

  1. Позиция Минэкономразвития России.

Согласно позиции Министерства экономического развития РФ (письма от 12.10.2017  № Д22и-1031 «О предоставлении информации» и Д22И-2849 от 01.02.2019 «О рассмотрении  обращения»), рыночная стоимость, определяемая в для целей кадастровой стоимости объекта недвижимости, не зависит от  системы налогообложения. Указанная рыночная стоимость не зависит от  расходов продавца или покупателя на совершение сделки, государственных пошлин и других расходов по уплате обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации,  произведенных в связи с реализацией объекта сделки, суммы вознаграждений за оказание  посреднических услуг при приобретении объекта сделки и без поправок на какие-либо налоги,  подлежащих уплате любой из сторон в результате совершения сделки.

Режим налогообложения НДС не может определять различия в величине стоимости одного и того же объекта недвижимости. В связи с этим представляется, что величина рыночной стоимости, установленная в качестве кадастровой стоимости, не должна зависеть от особенностей  налогообложения НДС, в частности, самого налогоплательщика по налогу на имущество  организаций, а рыночная информация, используемая для ее определения, не анализируется на  предмет наличия или отсутствия в ценах НДС. При этом такая рыночная стоимость не должна  отражать включение или невключение в ее состав НДС.

Письмо Минэкономразвития России от 12.10.2017 № Д22и-1031 «О представлении информации». Согласно статье 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговом кодексом возложена обязанность по уплате налогов, то есть режим налогообложения, в том числе НДС, определяется Налоговым кодексом.

Режим налогообложения НДС не может определять различия в величине стоимости одного и того же объекта недвижимости.

В связи с этим представляется, что величина рыночной стоимости, установленная в качестве кадастровой стоимости, не должна зависеть от особенностей налогообложения НДС, в частности, самого налогоплательщика по налогу на имущество организаций, а рыночная информация, используемая для ее определения, не анализируется на предмет наличия или отсутствия в ценах НДС. При этом такая рыночная стоимость не должна отражать включение или невключение в ее состав НДС.

ФНС России (письмо БС-4-21/21650@ от 26.10.2017 г.) и Минфин России (письмо от 17.10.2017 № 03-05-04-01/67806) рекомендует учитывать складывающуюся в субъекте Российской Федерации судебную практику, а также разъяснения Минэкономразвития России (письмо Д22и-1031 от 12.10.2017 г.).

Аналогичная позиция указана в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 05.02.2020 N 5-КА19-66:

Для целей Закона об оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме (статья 3 Закона об оценочной деятельности).

Требования к порядку проведения оценки и осуществлению оценочной деятельности определяются стандартами оценочной деятельности (статья 20 Закона об оценочной деятельности).

В соответствии с пунктом 4 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)», утвержденного приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 20 мая 2015 года N 298 (далее — ФСО N 2), результатом оценки является итоговая величина стоимости объекта оценки.

Согласно пункту 5 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО N 1)», утвержденного приказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 20 мая 2015 года N 297 (далее — ФСО N 1), стоимость объекта оценки — это наиболее вероятная расчетная величина, определенная на дату оценки в соответствии с выбранным видом стоимости согласно требованиям ФСО N 2, в пункте 5 которого указана и рыночная стоимость.

Результат оценки может использоваться при определении сторонами цены для совершения сделки или иных действий с объектом оценки, в том числе при совершении сделок купли-продажи, передаче в аренду или залог, страховании, кредитовании, внесении в уставный (складочный) капитал, для целей налогообложения, при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, реорганизации юридических лиц и приватизации имущества, разрешении имущественных споров и в иных случаях (пункт 4 ФСО N 2).

Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 411 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункты 1, 3 статьи 40 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 названного кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что ни законодательство об оценочной деятельности, ни налоговое законодательство не предусматривает, что при определении рыночной стоимости объекта недвижимости для целей установления кадастровой стоимости налог на добавленную стоимость является ценообразующим фактором и увеличивает ее размер.

В свою очередь, по общему правилу реализация нежилых помещений по рыночной стоимости может являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и в этом случае налог на добавленную стоимость подлежит определению по правилам главы 21 НК РФ.

Следовательно, определение рыночной стоимости с выделением в ее составе налога на добавленную стоимость противоречит приведенным нормам законодательства об оценочной деятельности.

Принимая решение о назначении дополнительной судебной оценочной экспертизы, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что установление судом кадастровой стоимости объектов недвижимости в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, противоречит законодательству об оценочной деятельности, однако без учета приведенных выше законоположений поставил на разрешение эксперта вопрос определения рыночной стоимости указанных нежилых помещений без учета налога на добавленную стоимость, в результате чего эксперт определил рыночную стоимость с выделением НДС.

Тем самым судом апелляционной инстанции допущено существенное нарушение норм материального права, повлиявшее на исход административного дела, в связи с чем Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о том, что апелляционное определение судебной коллегии апелляционной инстанции Московского городского суда от 10 апреля 2019 года подлежит отмене с направлением административного дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении административного дела суду апелляционной инстанции следует учесть изложенное выше и разрешить административное дело в соответствии с установленными по административному делу обстоятельствами и требованиями закона.

Таким образом, Верховный Суд РФ указал, что не должно осуществляться выделение НДС в составе рыночной стоимости при определении кадастровой стоимости объекта недвижимости.

Выводы:

  1. Вопрос о включении НДС в кадастровую стоимость законодательно однозначно не урегулирован, как и не урегулирован этот вопрос в Методических указаниях Минэкономразвития России.
  2. Верховный Суд РФ выработал правовую позицию о том, что при определении кадастровой стоимости выделение НДС не должно осуществляться. Это согласуется с официальной позицией Минэкономразвития России РФ (письма от 12.10.2017 № Д22и-1031 «О предоставлении информации» и Д22И-2849 от 01.02.2019 «О рассмотрении  обращения»). Эта позиция применяется при рассмотрении споров об оспаривании кадастровой стоимости.
  3. При проведении государственной массовой кадастровой оценки должны быть разработаны Методические указания о том, что НДС не должно учитываться при определении кадастровой стоимости. На данный момент существует правовой пробел, который порождает множество вопросов и неопределённостей (в частности, учитывается ли НДС в составе кадастровой стоимости, не увеличивает ли это размер кадастровой стоимости объектов недвижимости и соответственно налоговое бремя предпринимателей).

 


Правовое заключение подготовлено ООО «ЦПО групп» на условиях «Pro bono publiсo» для аппарата Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Санкт-Петербурге